Облік витрат діяльності підприємства витрати підприємства, критерії визнання, класифікація



Скачати 242.67 Kb.
Дата конвертації23.06.2019
Розмір242.67 Kb.
    Навігація по даній сторінці:
  • Кредит



ОБЛІК ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

9.1. Витрати підприємства,
критерії визнання, класифікація

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення влас­ного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витратами не визнаються:

— платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь клієнта, принципала, тощо;

— попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

— погашення одержаних позик;

— зменшення власного капіталу підприємства в результаті його вилучення або розподілу власниками.

Бухгалтерський облік витрат підприємства здійснюється у двох напрямках: за видами діяльності та за елементами.

Облік витрат за видами діяльності відображає, на що, на які цілі витрачені активи підприємства. Облік витрат за елементами показує, що конкретно, які ресурси витрачені.

Класифікація видів діяльності, яка використовується для обліку витрат, наведена на рис. 9.1.

Рис. 9.1. Класифікація видів діяльності



Звичайна діяльність — будь-яка діяльність підприємства, а також операції, які забезпечують її або виникають внаслідок здій-
снення такої діяльності.

Операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Основна діяльність — операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визначальною метою створення підприємства та забезпечують основну частину його доходу.

Інвестиційна діяльність — придбання та реалізація тих необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які є складовою еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність — діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Надзвичайна діяльність — операції або події, які відрізняються від звичайних і не відбуваються часто або регулярно.

Витрати, пов’язані зі здійсненням операційної діяльності (опе­раційні витрати), включають: собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати.

Елемент витрат представляє собою сукупність економічно однорідних витрат.

За елементами операційні витрати поділяються на матеріальні, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

На рис. 9.2 представлений взаємозв’язок розглянутих класифікацій витрат операційної діяльності.

Рис. 9.2. Структура операційних витрат і їх склад за елементами

9.2. Облік витрат за елементами

Облік витрат за елементами передбачає групування витрат за ознакою їх однорідності, незалежно від того, на які конкретно цілі витрати здійснені.

Так, елемент «Матеріальні витрати» включає:

— сировину й основні матеріали;

— купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби;

— паливо і енергію;

— будівельні матеріали;

— запасні частини;

— тару і тарні матеріали;

— допоміжні та інші матеріали.

До елементу «Витрати на оплату праці» відносяться:


  • заробітна плата за окладами й тарифами;

  • премії та заохочення;

  • компенсаційні виплати;

  • оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Елемент «Відрахування на соціальні заходи» охоплює такі витрати:

  • відрахування на пенсійне забезпечення;

  • відрахування на соціальне страхування;

  • страхові внески на випадок безробіття;

  • відрахування на індивідуальне страхування персоналу під­приємства;

  • відрахування на інші соціальні заходи.

Елемент «Амортизація» включає:

  • амортизацію основних засобів;

  • амортизацію нематеріальних активів;

  • амортизацію інших необоротних активів.

Елемент «Інші операційні витрати» включає:

  • витрати на відрядження;

  • послуги зв’язку;

  • матеріальну допомогу;

  • плату за розрахунково-касове обслуговування тощо.

Для обліку витрат за елементами у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачені рахунки класу 8 «Витрати за елементами». За дебетом цих рахунків протягом звітного періо­ду здійснюється відображення витрат по мірі їх виникнення, а за кредитом списання у кінці звітного періоду на дебет рахунка 79 «Фінансові результати», або на дебет рахунків класу 9 «Витрати діяльності», якщо облік витрат на підприємстві ведеться за схемою розгорнутого обліку. Рахунки класу 8 залишків не мають.

На рис. 9.3—9.8 наведений зміст записів за дебетом і кредитом рахунків класу 8 «Витрати за елементами».



Дебет


Рахунок 80 «Матеріальні витрати»

Кредит


  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79 «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

  • Списання на рахунок 23 «Виробницт­во», якщо ці витрати включаються до собівартості виробництва продукції, робіт, послуг

Рис. 9.3. Зміст записів за рахунком 80 «Матеріальні витрати»

Дебет


Рахунок 81 «Витрати на оплату праці»

Кредит


  • Витрати на оплату праці, здійснені протягом звітного періоду

  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79

  • «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

  • Списання на рахунок 23 «Виробницт­во», якщо ці витрати включаються до собівартості виробництва продукції, робіт, послуг

Рис. 9.4. Зміст записів за рахунком 81 «Витрати на оплату праці»

Дебет


Рахунок 82 «Відрахування на соціальні заходи»

Кредит


  • Відрахування на соціальні заходи за їх видами, здійснені протягом звітного періоду

  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79 «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

  • Списання на рахунок 23 «Виробництво», якщо ці витрати включаються до собівартості виробництва продукції, робіт, послуг

Рис. 9.5. Зміст записів за рахунком
82 «Відрахування на соціальні заходи»

Дебет


Рахунок 83 «Амортизація»

Кредит


  • Сума амортизації, нарахована протягом звітного періоду

  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79 «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

  • Списання на рахунок 23 «Виробництво», якщо ці витрати включаються до собівартості виробництва продукції, робіт, послуг

Рис. 9.6. Зміст записів за рахунком 83 «Амортизація»

Дебет


Рахунок 84 «Інші операційні витрати»

Кредит


  • Накопичення понесених витрат протягом звітного періоду

  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79 «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

  • Списання на рахунок 23 «Виробництво», якщо ці витрати включаються до собівартості виробництва продукції, робіт, послуг

Рис. 9.7. Зміст записів за рахунком 84 «Інші операційні витрати»

Дебет


Рахунок 85 «Інші затрати»

Кредит


  • Накопичення витрат, які виникають в процесі інвестиційної та фінансової діяль­ності підприємства, від надзвичайних подій та пов’язаних із нарахуванням податків на прибуток

  • Списання на рахунки класу 9

  • Списання на рахунок 79 «Фінансовий результат», якщо рахунки класу 9 не ведуться

Рис. 9.8. Зміст записів за рахунком 85 «Інші витрати»

Облік витрат лише на рахунках класу 8 без використання рахунків класу 9, тобто облік витрат за елементами без групування їх за видами діяльності, широко застосовується на підприємствах малого бізнесу, що оподатковуються єдиним податком. На рис. 9.9 наведена схема кореспонденції рахунків з обліку витрат і доходів без використання рахунків класу 9.


Р

ис. 9.9. Спрощена схема обліку витрат і доходів



9.3. Облік витрат за видами діяльності

Облік витрат за видами діяльності передбачає групування втрат за їх призначенням на рахунках класу 9 «Витрати діяльності».

Витрати операційної діяльності поділяються на такі, що безпосередньо пов’язані з виготовленням продукції, наданням послуг чи виконанням робіт, і витрати, що пов’язані з організацією, управлінням, обслуговуванням і забезпеченням основної діяльності. Перша група витрат включається до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), а друга обліковується відокремлено. До неї відносяться адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Розглянемо кожний з названих видів витрат.

Структура собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) відображена на рис. 9.10.

Рис. 9.10

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) — основна складова собівартості реалізованої продукції, яка формується протягом звітного періоду на рахунку 23 «Виробництво».

Структура виробничої собівартості представлена на рис. 9.11.


Рис. 9.11

До прямих матеріальних витрат відносяться:


  • вартість сировини та основних матеріалів;

  • вартість купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

  • вартість допоміжних та інших матеріалів.

Прямі витрати на оплату праці включають:

  • заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві продук­ції, виконанні робіт або наданні послуг;

  • інші виплати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Інші прямі витрати — інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат (відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо).

Прямі витрати включаються до виробничої собівартості окремих видів продукцій (робіт, послуг) на підставі первинних документів про витрати матеріалів, сировини та інших виробничих запасів, документів про виробітку робітників, розрахунків бухгал­тера про відрахування на соціальні заходи та інші. Особливістю прямих витрат є те, що вони включаються у собівартість окремих видів продукції, робіт та послуг без попереднього розподілу.

Загальновиробничі витрати, як частина виробничої собівартос­ті, мають непрямий характер, оскільки пов’язані з виготовленням групи або всієї продукції, виконанням усіх послуг чи робіт.

Загальновиробничі витрати включають:


  • витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями, тощо; відрахування на соціаль­ні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, діль­ницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

  • амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

  • амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

  • витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів та інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

  • витрати на вдосконалення технології й організації виробницт­ва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надій­ності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі, витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

  • витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

  • витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

  • витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;

  • інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати поділяються на змінні і постійні.

Змінні загальновиробничі витрати — витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Постійні загальновиробничі витрати — витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні та постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат (вид продукції, робіт, послуг) із використанням бази розподілу.

Базою для розподілу загальновиробничих витрат можуть бути:


  • години праці;

  • заробітна плата;

  • обсяг діяльності;

  • прямі витрати.

Під час розподілу загальновиробничих витрат необхідно враховувати фактичний рівень потужності діяльності підприємства у співставленні його з нормальним.

Нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат, виходячи з фактичної потужності звітного періоду, постійні — виходячи з нормальної потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Приклад розрахунку розподілу загальновиробничих витрат наведено в табл. 9.1.



Таблиця 9.1

Розрахунок розподілу
загальновиробничих витрат1



з/п

Показник

Усього

На одиницю
бази розподілу (1 ма­шино-година)

Включення загальновиробничих витрат до

витрат на вироб­ництво про­дукції, робіт, послуг (рахунок 23 «Вироб-
ництво»), грн

собівартості реалізованої продук­ції, робіт, послуг (рахунок
90 «Собівар-
тість реалі-
зації»), грн

1

2

3

4

5

6

1

База розподілу за нормальною потужністю, машино-години

10000










Загальновиробничі витрати за нормальною потужністю, грн

70000













з них:













2

змінні
(ряд. 2 гр. 3 : ряд. 1 гр. 3 = ряд. 2 гр. 4)

50000

5





3

постійні
(ряд. 3 гр. 3 : ряд. 1 гр. 3 = ряд. 3 гр. 4)

20000

2








База розподілу за фактичною потужністю, машино-години:













4

1-й звітний період

8000







5

2-й звітний період

10500










Фактичні загальновиробничі витрати, грн:













6

1-й звітний період

68100













з них:













7

змінні
(ряд. 2 гр. 4  ряд. 4 гр. 3)

48000



48000



8

постійні — усього
(ряд. 6 гр. 3 – ряд. 7 гр. 3)

20100







9

постійні — розподілені
(ряд. 4 гр. 3  ряд. 3 гр. 4)

16000



16000



10

постійні — нерозподілені
(ряд. 8 гр. 3 – ряд. 9 гр. 3)

4100





4100

Закінчення табл. 9.1


з/п

Показник

Усього

На одиницю
бази розподілу (1 ма­шино-година)

Включення загальновиробничих витрат до

витрат на вироб­ництво про­дукції, робіт, послуг (рахунок 23 «Вироб-
ництво»), грн

собівартості реалізованої продук­ції, робіт, послуг (рахунок
90 «Собівар-
тість реалі-
зації»), грн

1

2

3

4

5

6

11

2-й звітний період

77950













з них:













12

змінні
(ряд. 2 гр. 4  ряд. 5 гр. 3)

57750



57750



13

постійні — усього
(ряд. 11 гр. 3 – ряд. 12 гр. 3)

20200







14

постійні — розподілені
(ряд. 5 гр. 3  ряд. 3 гр. 4), але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат

20200



20200



15

постійні — нерозподілені
(ряд. 13 гр. 3 – ряд. 14 гр. 3)

0





0

Для обліку загальновиробничих витрат у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», зміст записів за яким відображено на рис. 9.12.


Рис. 9.12. Зміст записів за рахунком 91


«Загальновиробничі витрати»

Реалізована протягом звітного періоду продукція, надані послуги, виконані роботи накопичуються на рахунку 90 «Собівартість реалізованої продукції». Зміст записів за цим рахунком відображено на рис. 9.13.


Рис. 9.13. Зміст записів за рахунком 90


«Собівартість реалізованої продукції»

Як було зазначено вище, до собівартості реалізованої продукції не включаються адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати.



До адміністративних витрат відносяться:

  • загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

  • витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємства та іншого загальногосподарського персоналу;

  • витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опа­лення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

  • винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

  • винагороди за зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

  • амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

  • витрати на врегулювання спорів у судових органах;

  • податки, збори та інші, передбачені законодавством, обо­в’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

  • плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

  • інші витрати загальногосподарського призначення.

Витрати на збут включають:

  • витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

  • витрати на ремонт тари;

  • оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

  • витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

  • витрати на передпродажну підготовку товарів;

  • витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

  • витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

  • витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

  • витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

  • інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Інші операційні витрати включають:

  • витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»;

  • собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку інозем­ної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов’язані з продажем іноземної валюти;

  • собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов’язаних з їх реалізацією;

  • сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

  • втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов’язаннями, що пов’язані з операційною діяльністю підприємства);

  • втрати від знецінення запасів;

  • нестачі й витрати від псування цінностей;

  • визнані штрафи, пеня, неустойка;

  • витрати на виплату матеріальної допомоги на утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

  • інші витрати операційної діяльності.

Для обліку вказаних витрат у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачені рахунки 92 «Адміністративні витрати», 93 «Ви-
трати на збут», 94 «Інші операційні витрати». Зміст записів за цими рахунками наведено на рис. 9.14.

Рис. 9.14

На рис. 9.15 наведена схема обліку витрат і доходів операційної діяльності підприємств виробничої сфери.


Рис. 9.15

До витрат фінансової діяльності відносяться витрати на проценти за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою, а також витрати, пов’язані із залученням позикового капіталу. Для обліку цих витрат у плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 95 «Фінансові витрати». Зміст записів за дебетом і кредитом рахунка 95 наведений на рис. 9.16.


Рис. 9.16. Зміст записів


за рахунком 95 «Фінансові витрати»

Витрати інвестиційної діяльності включаються в себе витрати на капітальне будівництво, придбання та виготовлення основних засобів, нематеріальних активів, придбання довгострокових та поточних фінансових інвестицій, а також витрати, пов’язані з реалізацією необоротних активів і фінансових інвестицій.

Облік витрат на капітальні та фінансові інвестиції ведеться на рахунках класів 1 і 3, а саме на рахунках 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», 15 «Капітальні інвестиції», 35 «Поточні фінансові інвестиції». Зміст та порядок обліку на цих рахунках розглянуто у попередніх розділах.

На рахунках класу 9 ведеться облік лише втрат від участі в капіталі і витрат від реалізації необоротних активів і фінансових інвестицій.

Втрати від участі в капіталі є збитками від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, які обліковуються методом участі в капіталі.

Приклад розрахунку втрат від участі в капіталі наведено в табл. 9.2.

Облік втрат від участі в капіталі ведеться на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі». Зміст записів за дебетом і кредитом цього рахунка наведено на рис. 9.17.

Таблиця 9.2

Розрахунок втрат від участі в капіталі1


Назва асоційованого чи дочірнього підприємства

Частка в капіталі (відсоток голосів) асоційованого чи дочірнього підприємства, що належить підприємству (%)

Сума зменшення
власного капіталу асоційованого чи дочірнього підприємства у звітному періоді (тис. грн)

Втрати від участі в капіталі (тис. грн)

Підприємство 1

26

10 000

2 600*

Підприємство 2

44

3 000

1 320*

Разом



13 000

3 920

* Але не більше балансової вартості фінансових інвестицій.

Рис. 9.17. Зміст записів за рахунком 96


«Втрати від участі в капіталі»

Облік витрат, пов’язаних з реалізацією необоротних активів і фінансових інвестицій, ведеться на рахунку 97 «Інші витрати». Цей же рахунок призначений для обліку витрат звичайної діяльності, що не знайшли відображення на інших рахунках класу 9. До таких витрат, зокрема, відносяться: втрати від неопераційних курсових різниць, уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій, списання необоротних активів тощо.

Зміст записів за дебетом і кредитом рахунка 97 «Інші витрати», як і інших рахунків класу 9: за дебетом здійснюється накопичення витрат за рік, а за кредитом — їх списання у кінці звітного періоду на рахунок 79 «Фінансові результати».

Сучасна система бухгалтерського обліку розглядає витрати під­приємства на сплату податку на прибуток як витрати діяльності. Для обліку податку на прибуток, нарахованого протягом року, використовується рахунок 98 «Податки на прибуток». Зміст записів за дебетом і кредитом рахунка 98 відображено на рис. 9.18.

Рис. 9.18. Зміст записів за рахунком 98 «Податки на прибуток»

Кореспонденція рахунків з формування витрат на сплату податку на прибуток відображена на рис. 9.19.

Рис. 9.19. Облік витрат на сплату податку на прибуток



Пояснення: 1. Відображена заборгованість перед бюджетом по поточному податку на прибуток.

2. Включена у витрати сума відстроченого податкового зобов’язання поточ­ного періоду.

3. Списані витрати на сплату податку на прибуток для визначення фінансового результату звітного періоду.
Витрати від надзвичайних подій включають втрати від стихійного лиха, від техногенних катастроф і аварій та інші. Їх облік ведеться за рахунком 99 «Надзвичайні витрати». Зміст записів за дебетом і кредитом цього рахунка наведено на рис. 9.20.

Рис. 9.20. Зміст записів за рахунком 99 «Надзвичайні витрати»




1 Додаток 1 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

1 Додаток 2 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».





Поділіться з Вашими друзьями:


База даних захищена авторським правом ©wishenko.org 2017
звернутися до адміністрації

    Головна сторінка